W przypadku niezgłoszonego spadku termin wynosi 3 lata, a nie 5 lat. Wynika to z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2025 r., sygn. akt III FPS 2/25. Termin liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym uprawomocniło się postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku albo zarejestrowano akt poświadczenia dziedziczenia. Pięcioletni termin nie ma zastosowania tylko dlatego, że spadkobierca nie złożył formularza SD-3.
Dlaczego przy spadku obowiązuje termin 3-letni?
Podatek od spadków i darowizn jest ustalany decyzją organu podatkowego. Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja ustalająca zobowiązanie nie może zostać doręczona po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Ordynacja przewiduje też termin 5-letni. Ma on zastosowanie między innymi wtedy, gdy podatnik nie złożył w terminie wymaganego zeznania. Przez lata organy podatkowe twierdziły, że przy niezgłoszonym spadku uprawomocnienie postanowienia sądu powoduje powstanie nowego obowiązku złożenia SD-3. Skoro spadkobierca tego nie zrobił, organy stosowały art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Uchwała NSA III FPS 2/25 odrzuciła tę interpretację. Sąd uznał, że „odnowienie” obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie tworzy po stronie spadkobiercy kolejnego obowiązku złożenia zeznania. Informacja o nabyciu spadku wynika już z dokumentu sądowego albo notarialnego.
Na czym polega odnowienie obowiązku podatkowego?
Przy dziedziczeniu obowiązek podatkowy co do zasady powstaje przy przyjęciu spadku. Jeżeli nabycie nie zostało zgłoszone, a następnie zostanie stwierdzone pismem, art. 6 ust. 4 ustawy przewiduje ponowne powstanie obowiązku podatkowego. W przypadku dziedziczenia decydujące znaczenie ma moment formalnego potwierdzenia praw do spadku:
- przy postanowieniu sądu termin liczy się od końca roku, w którym orzeczenie się uprawomocniło,
- przy akcie poświadczenia dziedziczenia termin liczy się od końca roku, w którym akt został zarejestrowany.
Nie oznacza to jednak, że podatnik musi po raz drugi składać SD-3. NSA wskazał, że postanowienie sądu albo zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia zastępuje w tym zakresie zeznanie. Organ podatkowy otrzymuje informację o nabyciu spadku z urzędu, dlatego nie można uznać, że podatnik nie wykonał obowiązku, który powstał dopiero po wydaniu tego dokumentu.
W konsekwencji nie występuje przesłanka zastosowania 5-letniego terminu z art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ powinien doręczyć decyzję przed upływem terminu 3-letniego.
3 czy 5 lat – porównanie stanowisk
| Kwestia | Praktyka organów przed uchwałą | Stanowisko wynikające z III FPS 2/25 |
|---|---|---|
| Podstawa prawna | Art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej | Art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej |
| Termin | 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło odnowienie obowiązku | 3 lata od końca roku, w którym nastąpiło odnowienie obowiązku |
| SD-3 po postanowieniu sądu lub APD | Uznawano, że trzeba złożyć nowe zeznanie | Nie powstaje nowy obowiązek złożenia SD-3 |
Uchwała została podjęta przez skład siedmiu sędziów NSA i zakończyła rozbieżność w orzecznictwie dotyczącą tego, czy samo nieprzedłożenie kolejnego zeznania może wydłużyć termin. Sądy administracyjne powinny uwzględniać jej wykładnię w sprawach dotyczących tego samego problemu prawnego.
Co zrobić, gdy decyzja została wydana po 3 latach?
Po otrzymaniu decyzji trzeba ustalić, czy organ zachował termin. Pomocna jest następująca kolejność:
- Sprawdź datę dokumentu potwierdzającego dziedziczenie – przy postanowieniu sądu będzie to dzień jego uprawomocnienia, a przy APD dzień rejestracji aktu.
- Ustal koniec właściwego roku kalendarzowego – trzyletni termin rozpoczyna się od końca roku, w którym nastąpiło odnowienie obowiązku podatkowego.
- Porównaj termin z datą doręczenia decyzji – znaczenie ma doręczenie decyzji ustalającej podatek, nie tylko jej sporządzenie przez urząd.
- W odwołaniu podnieś zarzut przedawnienia – wskaż art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej oraz uchwałę NSA III FPS 2/25.
Przykładowo, jeżeli postanowienie sądu uprawomocniło się w 2020 r., termin należy liczyć od końca 2020 r. Decyzja powinna zostać doręczona przed upływem 2023 r. Doręczenie jej w 2024 r. lub później może oznaczać przekroczenie terminu, choć w konkretnej sprawie trzeba jeszcze sprawdzić rodzaj nabycia, dokumenty i ewentualne szczególne okoliczności.
Spadek a darowizna – tych sytuacji nie należy łączyć
Uchwała III FPS 2/25 dotyczy dziedziczenia. Nie można automatycznie przenosić jej skutków na niezgłoszone darowizny.
Przy darowiźnie powołanie się na jej otrzymanie przed organem podatkowym może spowodować powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy oraz zastosowanie stawki 20%, jeżeli podatek nie został wcześniej zapłacony. To odmienny mechanizm niż ten, który NSA ocenił w sprawie niezgłoszonego spadku. W sprawach obejmujących jednocześnie spadek, darowizny i kontrolę źródeł finansowania analiza dokumentów przez doradcę podatkowego lub radcę prawnego może być konieczna.
Najważniejszy wniosek jest prosty: przy niezgłoszonym spadku, którego nabycie zostało później potwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu albo zarejestrowanym APD, organ ma co do zasady 3 lata na doręczenie decyzji. Pięcioletni termin nie wynika z samego braku dodatkowego zeznania SD-3.
Artykuł ma charakter informacyjny i nie stanowi porady prawnej ani podatkowej. W konkretnej sprawie znaczenie mogą mieć między innymi forma nabycia, daty doręczeń oraz treść dokumentów spadkowych.
